מיסוי בני זוג בדין הישראלי: הגיעה השעה לאמץ מודל הפרדה

Transcription

1 מיסוי בני זוג בדין הישראלי: הגיעה השעה לאמץ מודל הפרדה מאת רפעאת עזאם.. Â Ó ; ÂÊ È ÈÂÒÈÓÏ ÈÏ È Ï ÂÓ..1 עקרון החישוב המאוחד וחריג החישוב הנפרד; 2. התוצאות המעשיות של מודל המיסוי.. Î Ú Ï ÂÓ ÈÏ È ;Â Â È Â 1. שיקולי צדק חלוקתי; 2. שיקולי צדק חברתי; 3. שיקולי יעילות כלכלית; 4. שיקולי התמודדות עם התחמקויות ממס.. Ï ÂÓ ;ÈÂ 1. ביטול החישוב המאוחד; 2. אימוץ מודל ההפרדה; 3. מודל ההפרדה עדיף על מודלי ביניים;.4 סיכום.. ÛÂÒ. א. מבוא שלושה מודלים מרכזיים פותחו במדינות שונות בעולם באשר לשיטת מיסוי "בני זוג" 1 עוזר משפטי לנשיא בית-המשפט העליון; מרצה מן החוץ, המכללה האקדמית למשפטים ברמת גן; דוקטורנט ואסיסטנט, הפקולטה למשפטים, האוניברסיטה העברית בירושלים. אני מודה מקרב לבי לנשיא א' ברק על תמיכתו הרבה והמיוחדת במינה. כן אני מודה לפרופ' ד' גליקסברג על הנחייתו בעבודת המוסמך שהיוותה בסיס למאמר זה. כמו כן, תודתי נתונה לפרופ' י' מ' אדרעי, פרופ' א' לחובסקי, ד"ר י' מרגליות, ד"ר ג' גונטובניק, גב' אוסנת אופיר ולמשתתפי הסדנה במדיניות מס באוניברסיטת תל-אביב על הערותיהם המועילות לטיוטות קודמות של המאמר. תודה מיוחדת לעורך,ËÙ Ó ÈÏÚ השופט רחמים כהן, ולחברי המערכת על טיפולם הנאות במאמר. לצורך הדיון, אני מגדיר "בני זוג" כגבר ואישה נשואים שחיים יחד ומנהלים משק בית משותף. אינני דן במאמר זה בהגדרה הראויה של "בני זוג" לצורך דיני המס. לדיון בשאלה זו, ראו: ר' עזאם ÂÊ È ÈÂÒÈÓ (חיבור לשם קבלת התואר מוסמך במשפטים, בהנחיית פרופ' ד' גליקסברג, האוניברסיטה העברית בירושלים, 2001), עמ' 55-51; ע"א 2622/01 N. Knauer Heteronormativity and ;309 פ"ד נז( 5 ),ÔÂ Ï ' ÔÈÚ Ó Á ÒÓ Ï Ó 1 179

2 רפעאת עזאם ונטל המס המוטל על "בני זוג", במשטר מס פרוגריסיבי. 2 המודל הראשון הוא. ÂÁÈ Ï ÂÓ במודל זה מאחדים את הכנסות "בני הזוג" וממסים את "בני הזוג" כיחידה אחת, כנישום אחד, על-פי מדרגות המס הרגילות שחלות על כל נישום. על-פי מודל זה, נטל המס על "בני זוג" גבוה, בדרך כלל, מנטל המס שהיה חל עליהם עובר לנישואין, עת היו במעמד שני יחידים. 3 שכן, עם איחוד הכנסותיהם מגיעים "בני הזוג" מהר יותר למדרגות המס הגבוהות, וחלק גדול יותר של הכנסותיהם ממוסה על-פי המדרגות הגבוהות. ניתן להסביר זאת גם בצורה אחרת, באומרינו כי עקב האיחוד וההתייחסות להכנסת "בני הזוג" כהכנסה אחת, הם נהנים מהמדרגות הנמוכות Federal Tax Policy 101 W. Va. L. Rev. (1998) 129; P. Cain Dependency, Taxes and Alternative Families 5 J. Gender Race & Just. (2002) 267; P. Cain Same-Sex Couples and the Federal Tax Laws 1 Law & Sexuality (1991) 97; P. Cain Taxing Lesbians 6 Review of Law and Women`s Studies (1997) 471; D. Chambers Unmarried Partners and the Legacy of Marvin v. Marvin: for the Best of Friends and for Lovers of All Sorts, a Status Other Than Marriage 76 Notre Dame L. Rev. (2001) 1347; D.J. Hollingsworth Save the Cleavers: Taxation of the Traditional Family 13 Regent U. L. Rev. (2000) 29; E.M. Kornhauser A Legislator Named.Sue: Re-Imagining the Income Tax 5 J. Gender Race & Just. (2002) 289 מס פרוגרסיבי משמעותו גידול במס הממוצע עם הגידול בהכנסה (ראו י' מרגליות "יישום חלקי ובעייתי של מודל מס הכנסה שלילי בישראל" ˆ È ÂÏÁ Ï È (מ' מאוטנר עורך, 2000) 283, עמ' 284). שאלת שיטת המיסוי ונטל המס הראוי על "בני זוג" עולה במשטר מס פרוגרסיבי בלבד. במאמרי זה אני מניח כי המשטר הוא משטר מס פרוגריסיבי ובוחן במסגרתו את שאלת שיטת המיסוי ונטל המס הראוי על "בני זוג". אינני דן בשאלה אם המשטר הפרוגרסיבי הוא משטר ראוי. לדיון בשאלה זו, ראו:.W Blum,.H Kalven The Uneasy Case for Progressive Taxation (1953); D.M. Byrne Progressive Taxation Revisited 37 Ariz. L. Rev. (1995) 739; J. Bankman, T. Griffith Social Welfare and the Rate Structure: A New Look at Progressive Taxation 75 Cal. L. Rev. (1987) 1905; W. Blum Revisiting the Uneasy Case for Progressive Taxation 60 Taxes (1982) 16; M.L. Roberts, P.A. Hite Progressive Taxation, Faireness, and.compliance 16 L. & Pol y (1994) 27 כך, נניח כי בני הזוג אניה ומארק משתכרים 120,000 ש"ח ו- 80,000 ש"ח בהתאמה. ונניח כי מדרגות המס הן 20% על הכנסה עד 100,000 ש"ח ו- 40% על כל שקל נוסף. נטל המס הכולל על שניהם עובר לנישואין הוא * 20% 100, % * 20, % * = 80,000 44,000 ש"ח. לעומת זאת נטל המס הכולל על שניהם על-פי מודל האיחוד הוא: * 20% 100, % * 100,000 = 60,000 ש"ח

3 מיסוי בני זוג בדין הישראלי: הגיעה השעה לאמץ מודל הפרדה פעם אחת בלבד, ולא פעמיים, כפי שהיה מצבם אלמלא האיחוד. 4 מודל זה היה נהוג בדין המס האנגלי, משנת 1799 ועד שנת ; בדין הצרפתי, משנת 1914 ועד שנת ; גם גרמניה אימצה מודל זה, עד שנת המודל השני הוא Ù. Ï ÂÓ על-פי מודל זה, כל בן זוג ממוסה על הכנסותיו שלו בלבד, על-פי מדרגות המס הרגילות שחלות על כל נישום, באופן נפרד מהכנסות בן זוגו. כלומר, אין בעצם כל שינוי במשטר המס שחל על הנישום בשעה שהפך להיות "בן זוג". ברור כי על-פי מודל זה, נטל המס על "בני זוג" זהה לנטל שהיה מוטל עליהם עובר לנישואין, עת היו במעמד שני יחידים. מודל זה אומץ בדין האנגלי החל משנת ; הוא התקיים בדין האמריקני בשנים ; הוא קיים בדין הקנדי משנת 1917 ועד עצם היום הזה ; 10 הוא נוהג בדין האוסטרלי משנת 1915 ועד היום ; 11 והוא חל בשוודיה בצורתו הכמעט מלאה משנת 1987, ובצורתו המלאה משנת המודל השלישי הוא. Ù Â ÂÁÈ Ï ÂÓ מודל זה הוא מודל ביניים שמשלב אלמנטים של איחוד עם אלמנטים של הפרדה. במודל זה קיימים כמה מודלי משנה: האחד, : ÂÏÁ Ï ÂÓ במודל זה מאחדים את הכנסות "בני הזוג", אך לאחר האיחוד מחלקים את ההכנסות באופן שווה 13 לכל אחד מ"בני הזוג" ללא קשר לשיעור הפקת כאן המקום להעיר כי במקרה שבו יש לאחד מ"בני הזוג" הפסדים, יש במודל האיחוד כדי להקטין את נטל המס הכולל על "בני הזוג". ראו pp. 1-4.O.P. Wylie Taxation of the Family (3 rd ed., 1993), ראו: Family Taxation in Europe (M.T.S. Roch ed., 1999), pp ; A. Lari Sharing Alike: French Family Taxation As a Model for Reform 37 Duquesne L..Rev. (1999) 207 ראו,ÏÈÚÏ) Family Taxation in Europe הערה,(6 עמ' ראו:,ÏÈÚÏ) Wylie הערה,(5 עמ' ;4 Europe,ÏÈÚÏ) Family Taxation in הערה,(6 עמ'.131 ראו: (1975) Rev. B. Bittker Federal Income Taxation and the Family 27 Stan. L. 1389, p. 1400; P.B. Gann Abandoning Marital Status as a Factor in Allocating Income Tax Burdens 59 Tex. L. Rev. (1980) 1, p. 10; L. Zelenak Marriage and the.income Tax 67 S. Cal. L. Rev. (1994) 339, p. 344 ראו: American, L. Dulude Taxation of the Spouses: A Comparison of Canadian, British, French and Swedish Law 23 Osgoode Hall L.J. (1985) 67; J.M. Crago The Unit of Taxation: Current Canadian Issues 52 Toronto Faculty of Law Review.(1993) 1, p. 2 ראו M. Stewart Domesticating Tax reform: The Family in Australian Tax and.transfer Law 21 Sydney L. Rev. (1999) 453, p. 461 ראו,ÏÈÚÏ) Family Taxation in Europe הערה,(6 עמ' ניתן כמובן לחשוב על חלוקה על-פי יחס אחר

4 רפעאת עזאם ההכנסות על-ידי כל בן זוג. לאחר החלוקה, ממוסה כל בן זוג על ההכנסה שחולקה לו, כלומר, על מחצית הכנסות "בני הזוג". על-פי מודל זה, נטל המס על "בני זוג" קטן, בדרך כלל, מהנטל שהיה חל עליהם עובר לנישואין, עת היו במעמד שני יחידים. 14 זאת מפני שהחלוקה לאחר האיחוד, מביאה לניצול רב יותר של מדרגות המס הנמוכות. 15 מודל זה היה קיים בדין האמריקני בשנים, והדין הצרפתי מאמץ מודל זה החל משנת מודל המשנה השני, הוא : Â Â Â Ó Ï ÂÓ על-פי מודל זה, מאחדים את הכנסות "בני הזוג" וחישוב המס נערך על הכנסה זו כהכנסת הזוג כיחידה אחת. אולם מדרגות המס שעל-פיהן נערך חישוב המס, שונות מהמדרגות שחלות על הכנסות הנישומים היחידים. מדרגות מיוחדות אלה יכולות להכביד או להקל את נטל המס על "בני הזוג", לעומת מצבם עובר לנישואין. מודל זה קיים בדין האמריקני משנת מודל המשנה השלישי הוא : ÈÁ Ï ÂÓ על-פי מודל זה, ניתנת ל"בני הזוג" אפשרות לבחור בין חישוב נפרד של המס על הכנסותיהם ובין חלוקת הכנסתם המאוחדת על-פי יחס חלוקה מסוים, בדרך כלל, 50%-50%. במידה והבחירה בלתי מוגבלת, וניתנת לשינוי, אזי, מודל זה, בדרך כלל, מקטין את נטל המס על "בני זוג" משום ש"בני הזוג" בוחרים בשיטה העדיפה להם. מודל זה הוא המודל החל בדין הגרמני. 19 המודל הישראלי למיסוי "בני זוג", הקבוע בפקודת מס הכנסה (להלן הפקודה), בנוי על עקרון האיחוד, וחריג ההפרדה בתנאים מסוימים. זה המודל ברמה המשפטית. ברמה המעשית, מתקיים על-פי-רוב חריג ההפרדה ובני הזוג נהנים מחישוב נפרד. במאמרי זה, אבקש לבחון את המדיניות העומדת ביסוד המודל הישראלי. אבקש להעריך נורמטיבית את המודל הישראלי. לבסוף, אציע מודל חלופי למודל הקיים. המודל המוצע על-ידיי הוא מודל ההפרדה. בנתוני בני הזוג אניה ומארק,ÏÈÚÏ) הערה 3), ימוסו בני הזוג על-פי מודל החלוקה בצורה הבאה: הכנסתם המאוחדת היא 200,000 ש"ח. מחציתה תחולק לאניה, וחובת המס בגינה היא 20%*100,000 = 20,000 ש"ח. המחצית השנייה תחולק למארק, וחובת המס בגינה גם היא 20%*100,000 = 20,000 ש"ח. סך הכל נטל המס על בני הזוג הוא 40,000 ש"ח. נטל זה נמוך מהנטל שהיה חל עליהם במעמד שני יחידים, שהיה, כזכור, 44,000 ש"ח. בסיטואציה שבה יש כבר ניצול מלא של המדרגות הנמוכות, למשל, הכנסתו של כל אחד מ"בני הזוג" נמצאת כבר במדרגה הגבוהה, אזי אין באיחוד וחלוקה כדי להקטין את הנטל. ראו,ÏÈÚÏ) Bittker הערה,(9 עמ'.1412 ראו,ÏÈÚÏ) Dulude הערה,(10 עמ'.322 ראו,ÏÈÚÏ) Bittker הערה,(9 עמ'.1428 ראו,ÏÈÚÏ) Family Taxation in Europe הערה,(6 עמ'

5 מיסוי בני זוג בדין הישראלי: הגיעה השעה לאמץ מודל הפרדה ב. המודל הישראלי למיסוי בני זוג 1. עקרון החישוב המאוחד וחריג החישוב הנפרד העיקרון הקבוע בפקודה הוא עקרון איחוד הכנסות "בני הזוג" ומיסוין כהכנסה אחת על-פי מדרגות המס הרגילות. הכנסות "בני הזוג" מאוחדות 20 ורואים אותן כהכנסות "בן הזוג הרשום". 21 עקרון האיחוד נקבע בפקודה המנדטורית בשנת 1947, והוא הועתק מסעיף 20 של "הפקודה לדוגמה". 22 נראה כי עקרון האיחוד נקבע על סמך התפיסה שרווחה באותם זמנים כי בני זוג הם יחידה כלכלית אחת, שיכולתה לשלם גדלה בעקבות האיחוד, כפי שיוסבר בהמשך, ועל- כן מן הראוי להתייחס אליהם כנישום אחד ולמסותם בהתאם לכך בנטל מוגבר. 23 תכלית נוספת המגולמת בסעיף 65 לפקודה, היא התכלית בדבר מניעת התחמקויות ממס. ההנחה היא כי חישוב נפרד מאפשר לבני הזוג גמישות מסוימת בייחוס ההכנסות ביניהם, ויש בכך כדי לפתוח פתח להתחמקויות ממס על-ידי ייחוס הכנסות לא אמיתי, לבן הזוג בעל ההכנסה הנמוכה, כדי להקטין את החבות הכוללת של בני הזוג במס. על-כן, כדי להקטין את אפשרות ההתחמקות המתוארת, נקבע עקרון האיחוד כעיקרון הבסיסי למיסוי הכנסות בני הזוג. לעקרון החישוב המאוחד שבסעיף 65 לפקודה, נקבע חריג בסעיף 66 לפקודה. על- פי חריג זה, ייעשה לכל בן זוג, אם רצונו בכך, חישוב נפרד, והוא יישום על ההכנסה שלו. החריג מתקיים בשלושה מקרים : 24 סעיף 65 לפקודה. בסעיף 64 ב לפקודה נקבעו הוראות מפורשות ומורחבות בדבר הגדרתו של "בן הזוג הרשום". לצורך הדיון שלפנינו, די לנו לומר כי הן לבעל והן לאישה הפוטנציאל לעמוד בתנאים, ואחד מהם יהיה "בן הזוג הרשום". "הפקודה לדוגמה" היא המודל שהוגש לפרלמנט הבריטי בשנת 1922, על-ידי ועדה בין- משרדית על מס הכנסה במושבות שלא הייתה להן ממשלה אחראית. ראו א' לפידות "הטלת מס על הכנסת האשה הנשואה: תיקון פקודת מס הכנסה משנת תשנ"ב " ËÙ Ó Â Á ÓÚÓ (פרנסס רדאי ואח' עורכים, (1995,117 עמ'.118 כמו כן, עיקרון זה מבטא את התפיסה המשפטית שרווחה באותם זמנים כי הזוג הוא אישיות משפטית אחת, שנוצרת עקב המיזוג בין בני הזוג ומהווה יחידה כלכלית אחת. תפיסה משפטית זו באה לידי ביטוי בתחומי משפט שונים, והיא שיקפה את התפיסה החברתית המגובשת היטב באותם ימים, בדבר מובנו ומשמעותו של מוסד הנישואין. ראו ש' ליפשיץ Ò ÈÁ Ê ËÙ Ó ÌÈÈ ÂÊ ÌÈÒÁÈ Ï ÈÊÂÁ (חיבור לשם קבלת התואר דוקטור, אוניברסיטת בר אילן, תשס"ב), שער ראשון. בפסיקתם של בתי-המשפט המחוזיים בשאלת נטל הוכחת תנאי הזכאות לחישוב נפרד קיימות שתי גישות. Á, היא הגישה הרווחת, הגורסת כי הנטל הוא על הנישום, שכן, הכלל הוא חישוב מאוחד, והאפשרות שהוספה וניתנה לחישוב נפרד היא החריג, ולפיכך

6 ה- ד( א( רפעאת עזאם Ó Ô דורש התקיימות שני התנאים הבאים: È, 25 Ô הכנסת בן הזוג הלא רשום היא הכנסה מיגיעה אישית בעסק או משלח יד, או מעבודה, לרבות הכנסתו מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (1) עד (7) להגדרת יגיעה אישית. 26 תנאי זה נקבע לראשונה בשנת, והיה תנאי יחיד לחישוב הנפרד שהותר לראשונה בעקבות תיקון זה. È, 28 È הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר. 29 תנאי זה נתווסף בשנת נישום שטוען לחישוב נפרד טוען לחריג ועליו להוכיחו (ראו: עמ"ה (י-ם) ' ÔÓ ٠14/95 È Ù ' ı Ù 45/87 י/ 4, ה- 119, עמ' ה- 127 ; עמ"ה (ב"ש) ÌÈÒÈÓ,ÌÈÏ Â È ÓÂ È Ù, ÓÂ È Ù ' ד/ 5, ה- 98, עמ' ה- 99 ; עמ"ה ÈÏ 182/87 ÌÈÒÈÓ,Ú Ó ÌÈÒÈÓ ג/ 5, ה- 185, עמ' ה- 187 ). È ÈÈ גורסת כי החישוב המאוחד הוא החריג משום שהנישום היחיד הוא החייב במס על-פי סעיף 2, ולכן פקיד השומה שטוען לחישוב מאוחד טוען לחריג, ועליו להוכיח כי תנאי החריג מתקיימים, וכי לא מתקיימים התנאים לחישוב נפרד (עמ"ה (ת"א) È 28/93 ÌÈÒÈÓ,1 " ÓÂ È Ù ' יא/ 3, ה- 90, עמ' ה ). בית-המשפט העליון טרם הכריע בצורה מפורשת בשאלה זו, אך היו לא מעט אמירות כי החישוב המאוחד הוא העיקרון והחישוב הנפרד הוא החריג. דעתי היא כי אין לסעיף 2 לפקודה ולשאלה נשוא דיוננו ולא כלום. סעיף 2 עניינו בבסיס המס. הוא קובע את בסיס המס לכל נישום. מטבע הדברים שהוא דן בנישום ולא בזוג. שאלת מיסוי בני זוג מוסדרת בסעיפים 65 ו- 66 לפקודה. סעיף 65 הוא הכלל וסעיף 66 הוא החריג. על-כן הנטל להוכיח זכאות לחישוב נפרד, הוא על מי שטוען להתקיימות חריג זה, דהיינו, על הנישום. מסקנה זו נתמכת גם בכך שבידי הנישום יש את המידע הדרוש ולפיכך מוצדק שהוא יישא בנטל. זאת ועוד, גישה זו מפחיתה את חקירות מס הכנסה ואת הפגיעה בפרטיות הנישומים. סעיף )(1) 66 לפקודה. על משמעותה של הכנסה מיגיעה אישית, ראו, בין היתר: סעיף 1 לפקודה; ע"א 282/58,3 " ÓÂ È Ù ' פ"ד יג ;844 ע"א È Ê 580/67,  ËÈ ' ÙÈÁ ÓÂ È Ù פ"ד כב( 2 ) 837 ע; "א ÔÂÊ Â 12/62 ÓÂ È Ù ' " 1 פ, "ד טז.1143 חוק לתיקון פקודת מס הכנסה, תשי"ב ס, "ח 298. סעיף ( 66 לפקודה. על משמעות תנאי אי-התלות, ראו, בין היתר: ע"א ÓÂ È Ù ' ÂËÎÈÂÙ 82/60 ",4 פ"ד יד ;1366 ע"א ÓÂ È Ù ' Ò Ê 67/60 ",4 פ"ד יד ;1845 ע"א 417/60, ÙÈÁ, ÓÂ È Ù ' פ"ד טו ;483 ע"א ÏË 30/61,1 " ÓÂ È Ù ' ÔÓÙ פ"ד טו ;1437 ע"א, ÙÈÁ ÓÂ È Ù ' ˆÏÓ 4599/91 פ"ד מז( 3 ) ;83 ע"א 135/67 ÓÂ È Ù ' פ"ד כא( 2 ) ;411 ע"א  322/83, ÂÙ ' 4 " ÓÂ È Ù, ÏÂÙÚ Ì Ó פ"ד לח( 4 ) ;829 ע"א ÌÏ 120/86,ÌÈÏ Â È ÓÂ È Ù ' פ"ד מג( 2 ) ;163 ע"א ÔÓÊ 583/65 ÓÂ È Ù ' ",4 פ"ד כ( 3 ) ;221 ע"א ÌÂ È 200/73 ' Ò ÙÎ Ó פ"ד כח( 569(1 ; ע"א È Ù 95/66,2 È -Ï ÓÂ È Ù ',ÔÓ ÈÈ פ"ד כ( 3 ) ;578 ע"א,ÂÎÚ ÓÂ È Ù ' Ô ÊÁ 789/86 פ"ד מג( 1 ) ;427 ע"א ' ÙÈÁ Ó פד"א יב ;74 ע"א È Ù 220/72, ÙÈÁ ÓÂ È Ù ' È 544/

7 ד( ד( ד( ד( מיסוי בני זוג בדין הישראלי: הגיעה השעה לאמץ מודל הפרדה בפסקאות המשנה של סעיף ( 66 לפקודה נקבעו חזקות מתי לא יראו הכנסות כנובעות ממקורות בלתי תלויים. 31 חזקות אלה נקבעו לראשונה בתיקון משנת Ó,È נתווסף בתיקון משנת, והוא דורש התקיימות שני התנאים הבאים: È, 34 ÔÂ ההכנסה היא הכנסה מרכוש שהיה בבעלות בן הזוג שנה לפני, ÊÂ פ"ד כז( 1 ) ;180 ע"א,ÔÓ ÈÈ ' Ò ÙÎ ÓÂ È Ù 95/66 פ"ד כ( 3 ) ;578 עמ"ה Ï È 69/60, ÓÂ È Ù ' פ"מ כז ;308 עמ"ה ÓÂ È Ù ' Ï Ò 97/94 ÌÈÒÈÓ, ÙÈÁ י/ 6, ה- 154 ; עמ"ה Ô È 77/93 ÌÈÒÈÓ, Á ÓÂ È Ù ' יא/ 1, ה- 116 ; עמ"ה ÒÂÁ 5/89 ÌÈÒÈÓ, ÙÈÁ ÓÂ È Ù ' ד/ 2, עמ' ה- 93 ; עמ"ה Ë ÈÓ 83/91 ' ÌÈÒÈÓ, ÙÈÁ ÓÂ È Ù ' ז/ 6, ה- 150 ; עמ"ה ÔÂÓÂÏÂÒ 6/92 ÌÈÒÈÓ, ÙÈÁ ÓÂ È Ù ז/ 6, ה- 185 ; א' רפאל, ד' אפרתי È È Ò Î ÒÓ (כרך שני, 1986), עמ' 39-30; ע' הלביא "חישוב נפרד לבני זוג בעלי מקצועות חופשיים העוסקים באותו משלח יד באותו מקום" ÌÈÒÈÓ ו/ ) א).81- חוק לתיקון פקודת מס הכנסה, תשי"ז בע"א ÒÏ 900/01 ÓÂ È Ù ' ",4 פ"ד נד( 3 ) 750 (להלן פרשת (ÒÏ קבע בית- המשפט העליון בפסק-דין תקדימי כי חזקות התלות ניתנות לסתירה. בפרשת ÒÏ דובר על בני זוג שעבדו באותה חברה, כאשר הבעל החזיק ביותר מ- 10% ממניות החברה. בני הזוג ביקשו חישוב מס נפרד על הכנסותיהם, אך פקיד השומה סירב לעשות כן, בהסתמכו על חזקת התלות אשר בסעיף ( 66 לפקודה, שלפיה הכנסות בני זוג שעובדים בחברה שבה יש לאחד מהם יותר מ- 10% מהמניות הן הכנסות תלויות. פקיד השומה גרס כי חזקות התלות הן חזקות חלוטות, ולכן לא מתקיימים תנאי החישוב הנפרד. לעומתו, טענו בני הזוג כי החזקות ניתנות לסתירה. בית-המשפט העליון קבע כי חזקות התלות הן חזקות הניתנות לסתירה. הנמקתו של בית-המשפט העליון בנויה מכמה נדבכים. בנדבך הראשון נקבע כי לשונו של הסעיף איננה חד-משמעית וסובלת הן את הפרשנות שלפיה החזקות הן חלוטות והן את הפרשנות כי החזקות ניתנות לסתירה. לפיכך בית-המשפט פנה לבחון את התכלית הסובייקיבית של סעיף ). 66 בית-המשפט קבע כי התכלית הסובייקטיבית של הסעיף היא מניעת תכנוני מס בלתי לגיטימיים, על-ידי ייחוס הכנסות בני הזוג ביניהם, בצורה בלתי אמיתית כדי להפחית את נטל המס. נוכח תכלית סובייקטיבית זו קבע בית- המשפט כי הן חזקות חלוטות והן חזקות הניתנות לסתירה מגשימות את התכלית הסובייקטיבית. בנדבך הבא, בחן בית-המשפט את התכלית האובייקטיבית. בית-המשפט קבע כי תכליתו האובייקטיבית של סעיף ( 66 היא להגשים שוויון פיסיקלי בין המינים. נקבע כי כדי להגשים שוויון בין המינים, יש לפרש את החזקות כניתנות לסתירה ולאפשר לבני הזוג להוכיח אי-תלות ולזכות בחישוב נפרד. זאת משום שבחישוב מאוחד יש הגברה של נטל המס על האישה, ויש בכך פגיעה בעקרון השוויון בין המינים. כן הוסיף בית- המשפט כי יש בקביעת החזקות החלוטות והחישוב המאוחד, כדי לפגוע בהשתלבות האישה בשוק העבודה ובמעמדה הכלכלי והחברתי. עוד קבע כי יש בכך אי-יעילות כלכלית, הפליה בין נישומים שווים ופגיעה בצדק ובסבירות. כן הניע בית-המשפט למסקנתו זו, השיקול בדבר האוטונומיה של האישה. חוק לתיקון פקודת מס הכנסה, תשכ"א ס, "ח 16. חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 89), תשנ"ב ס, "ח

8 ב( א( ה( ה( ה( ה( ה( ה( רפעאת עזאם נישואיו או שקיבל בירושה בתקופת נישואיו. 35 È,È הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר. Ó È ÈÏ הוא מקרה חדש שנחקק בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הוראת שעה), תשס"א- 2000, שהוסיף את סעיף ( 66 לפקודה. 36 הוא דורש התקיימותם של כמה תנאים. È :ÔÂ הכנסת בן הזוג הלא רשום היא הכנסה מיגיעה אישית בעסק או משלח יד, או מעבודה, לרבות הכנסתו מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (1) עד (7) להגדרת "יגיעה אישית" שבסעיף 1 לפקודה. È :È כל אחד מבני הזוג עבד במקום העיסוק הקבוע לפחות 36 שעות בשבוע, במשך תקופה של עשרה חודשים או יותר בשנת המס. È :È ÈÏ לבני הזוג אין הכנסה אחרת לפי סעיף 2(1) או 2(2), למעט הכנסה כאמור שקבע שר האוצר בתקנות, באישור ועדת הכספים של הכנסת. È :ÈÚÈ מסירת הודעה לפקיד השומה על הבחירה בחישוב נפרד חודש לפחות לפני תחילתה של התקופה שבעדה נתבע החישוב הנפרד. עיון בהתפתחות חריג החישוב הנפרד ותנאיו במקרים השונים מלמד באופן בולט על שניים אלה: È, קיים קשר הדוק בין התפתחות התפיסות החברתיות ובין הנורמה למיסוי בני זוג. ככל שהתפתחה התפיסה החברתית בדבר עצמאותו של כל בן זוג בתא המשפחתי, כך התפתחה גם התפיסה המשפטית שנתנה נפקות לעצמאות זו, ודיני המס בכלל זה. מתפיסת המשפחה כיחידה אחת, ללא מתן קיום עצמאי ליחידי המשפחה, התפתחה תפיסה ליברלית יותר שמגשימה את עצמאותו של כל בן זוג ונותנת לה נפקות. התפתחות זו אירעה בהדרגתיות על ציר הזמן, וככל שהתקדמה התפיסה החברתית לכיוון ליברלי יותר, כך התקדם מודל המיסוי לכיוון ליברלי יותר ששם את היחיד במרכז סעיף ( 66 לפקודה. חשוב להוסיף כי על-פי הדין היום, במידה ולבני הזוג הכנסה פסיבית שלא חל עליה חריג זה, אזי היא תיוחס לבן הזוג בעל ההכנסה האקטיבית הגבוהה, ואם אין כזה, לבן הזוג הרשום (סעיף )(2) 66 לפקודה). תחילתו של סעיף ( 66 לפקודה נקבעה ליום ביוני 2002 נחקק חוק תכנית החירום הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2002 ו ), תשס"ב בסעיף 11 לחוק זה נדחתה תחילת סעיף ( 66 ליום בבג"ץ Ô Â ÓÂ È Ù ' ÈÎ Ó 7159/02 (טרם פורסם) (להלן פרשת,(ÈÎ Ó קבע בית-המשפט העליון בפסק-דין חשוב מפי הנשיא א' ברק, ובהסכמת השופטים א' ריבלין וא' א' לוי, כי תחילתו של סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית היא ביום על-פי הוראת התחילה הכללית של החוק, בהיעדר הוראה מפורשת אחרת. עוד קבע בית-המשפט העליון כי תחולתו של סעיף 11 היא לעתיד בלבד, וזאת מכוח חזקת התכלית כנגד תחולה רטרואקטיבית ומכוח חזקות תכלית נוספות. על-כן סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית דוחה את תחילת סעיף ( 66 לפקודה, מיום בלבד, ואין הוא חל על תקופת הביניים שמיום עד ליום בתקופה זו, כך נקבע, עומד בתוקפו סעיף ( 66 לפקודה. בתקופה זו הותר אפוא חישוב נפרד על-פי סעיף ( 66 לפקודה

9 ה( מיסוי בני זוג בדין הישראלי: הגיעה השעה לאמץ מודל הפרדה מעייניו. 37, È השיקול העקבי והאחיד שמנחה את עיצוב התנאים של החישוב הנפרד, הוא מניעת התחמקויות ממס. המחוקק מרחיב את אפשרויות החישוב הנפרד, אך תמיד מודאג מהתחמקויות ממס, ולכן הוא קובע תנאים שמטרתם למנוע התחמקויות ממס. הוא מתיר את החישוב הנפרד, במקום שבו יכולת בני הזוג להתחמק ממס על-ידי ייחוס הכנסות לבן הזוג בעל ההכנסה הנמוכה היא יכולת מצומצמת, כמו במקרה של הכנסות מיגיעה אישית ממקורות בלתי תלויים. נטל המס על "בני זוג" על-פי המודל הישראלי המתואר הוא נטל מורכב. הוא תלוי פרמטרים אחדים: אם ההכנסה מיגיעה אישית אם לאו; אם היא מרכוש שהיה לבן הזוג שנה לפני נישואיו או שקיבל אותו בירושה במהלך נישואיו אם לאו; אם מקור ההכנסה תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני אם לאו; ואם מתקיימים תנאי סעיף ( 66 לפקודה אם לאו. באופן כללי, ניתן לומר כי על-פי הדין הישראלי, ברמה המשפטית, "בני הזוג" נושאים בדרך כלל בנטל מס כבד יותר לעומת מצבם עובר לנישואין בגלל החישוב המאוחד, 38 ורק לעתים, במצבים של חישוב נפרד, הם משלמים מס שווה למס שהיו משלמים עובר לנישואין התוצאות המעשיות של מודל המיסוי ברמה המעשית, מרבית הנישומים נישומים על-פי חישוב נפרד ומקצתם בחישוב מאוחד, כך שברמה המעשית החריג נפוץ יותר מהעיקרון. אפשר לומר כי מעשית, בני זוג ממוסים בחישוב נפרד כעיקרון ובחישוב מאוחד כחריג. כך עולה ממחקר אמפירי 40 שנערך בנושא החישוב המאוחד והנפרד במינהל הכנסות המדינה 41 בשנת על- פי המחקר הנידון, בשנת 1993 דיווחו בחישוב מאוחד כ- 21 אלף עצמאיים מבין כל אוכלוסיית העצמאיים ומנהלי חברות פעילים, שמספרם עמד על 275,000 איש. כלומר, כ- 8% מבין העצמאים דיווחו בחישוב מאוחד. כן נמצא במחקר זה כי: לסקירת ההתפתחות ההיסטורית על ציר הזמן, ראו עזאם,ÏÈÚÏ) הערה 1), עמ' הנטל המוגבר על הזוג במודל זה מעודן קצת, נוכח הוראות הניכוי והזיכוי בעד בן זוג, בן זוג עובד, בן זוג עוזר, אשר בסעיפים לפקודה. במקרה שבו יש לאחד מבני הזוג הפסדים, בני הזוג עשויים לשלם בחישוב מאוחד פחות מבחישוב נפרד. א' לבון "קנס הנישואין ועלות מעבר מחישוב מאוחד לחישוב נפרד במס הכנסה" Ï ÈÓ ÂÒ Î È Ó (תיק מס' 16,1705 במאי.(1995 אני מודה לממונה על הכנסות המדינה, עורך-דין מאיר קפוטא, ולמר אבי לבון, על שיתוף הפעולה בקבלת נתונים אלה. בבירור שערכתי במינהל הכנסות המדינה בחודש יוני 2004, נמסר לי כי זה המחקר העדכני ביותר

10 רפעאת עזאם "יש לחישוב המאוחד ייצוג יתר בעשירונים 3 עד 6 וכן בעשירון העליון. לעומת זאת, ייצוגו בעשירון הראשון והשני נמוך באופן משמעותי, ואילו בעשירונים 7 עד 9 ייצוגו נמוך במעט. הדבר מוצא את ביטויו במשקל החישוב המאוחד בסך אוכלוסיית העצמאיים. בממוצע, משקל זה הינו 8% אך בשני העשירונים הראשונים מצטמק אך לכ- 2%, עולה ל- 11% בעשירונים 3 עד 6 ויורד חזרה ל- 7% בעשירונים 7 עד 10" 43. המחקר לא התייחס לאוכלוסיית השכירים. אין בידיי נתונים ביחס לאוכלוסיה זו. יש מקום להעריך כי שיעור השכירים המדווחים בחישוב מאוחד יהיה קטן מהשיעור אצל העצמאיים, משום שחוסר התלות בין מקורות ההכנסה של בני זוג שכירים הוא רב יותר מחוסר התלות אצל עצמאיים, ולכן אפשרות החישוב הנפרד אצל שכירים היא רבה יותר מאשר אצל עצמאיים. כמו כן נמצא במחקר זה כי אלה המדווחים בחישוב מאוחד, נתקלים ב"קנס נישואין". 44 קנס הנישואין הוא למעשה הפרש המס על בני הזוג בין חישוב מאוחד וחישוב נפרד. על-פי מחקר זה: "הקנס למשפחה מייצגת עם ילד אחד, שלה הכנסה כוללת של 10,000 ש"ח לחודש, יסתכם ב- 955 ש"ח לחודש, כאשר חלוקת ההכנסה בין האישה לבעל היא לפי היחס שליש-שני שליש....על פני מחזור החיים של 30 שנה, קנס חודשי של 955 ש"ח יתורגם לקנס מצטבר (בערך נוכחי לפי ריבית ריאלית של 4%) של כ- 200,000 ש"ח. בהכנסה גבוהה הקנס עלול להסתכם בכ- 2,000 ש"ח לחודש....ככל שהכנסת המשפחה גבוהה יותר, ככל שחלוקתה בין שני בני הזוג שוויונית יותר וככל שמספר הילדים רב יותר, גדל הקנס והוא יסתכם במאות ואף באלפי שקלים לחודש". 45 אם כן, מדובר בקנס של כ- 10% מן ההכנסה, שמהווה כ- 30% מן המס. על-כן מבחינת "בני הזוג" הסובלים מקנס נישואין, לא מדובר בקנס של מה בכך. מדובר בקנס משמעותי יחסית על לא עוול בכפם. עוד נמצא כי עלות המעבר לחישוב נפרד לכול, מסתכמת בסך שנתי של 260 מיליון ש"ח. 46 לבון,ÏÈÚÏ) הערה 40), עמ' 6-5.,Ì עמ'.1,Ì עמ'.4-3 Ì, עמ' 6. ניתן לקבל תמונה כללית על עלויות המעבר לחישוב נפרד, בצורה כזו או אחרת, גם מההערכות שהובעו על-ידי משרד האוצר בעת הדיון בתיקון האחרון משנת

11 מיסוי בני זוג בדין הישראלי: הגיעה השעה לאמץ מודל הפרדה ג. הערכת המודל הישראלי וביקורתו בבואנו לבחון נורמטיבית את המודל הישראלי, יש לשקול שיקולי מדיניות רבים, שונים ומגוונים. נראה כי לצורך דיון מעמיק בשיקולים אלה יש להבחין בין ארבעה סוגים מרכזיים של שיקולי מדיניות: הסוג הראשון, שיקולי צדק חלוקתי; הסוג השני, שיקולי צדק חברתי; הסוג השלישי, שיקולי יעילות כלכלית; הסוג הרביעי, שיקולי התמודדות עם התחמקויות ממס. 1. שיקולי צדק חלוקתי שתי תאוריות פותחו לחלוקה צודקת של נטל המס בין הנישומים. תאוריית התועלת Theory) (Benefit ותאוריית היכולת לשלם Theory) (Ability to Pay 47. על-פי תאוריית התועלת, יש לחלק את נטל המס בהתאם לתועלת שמפיק האדם מן המדינה ושירותיה. בסיסה של התאוריה באקסיומה של תומס הובס Every man payeth equally for what he useth. 48 תאוריית היכולת לשלם גורסת כי יש לחלק את נטל המס בהתאם ליכולת לשלם של כל נישום. ראשיתה מיוחסת לאדם סמית' שגרס כי The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as possible, abilities. 49 in proportion to their respective מאחר שסמית' סבר כי מי שיש לו יותר יכולת לשלם, נהנה יותר משירותי המדינה, אין זה ברור אם גרסתו שונה מהותית מתאוריית התועלת. הגרסה הטהורה של תאוריית היכולת לשלם פותחה על-ידי ג'ון סטיוארט מיל, שגרס כי שירותי המדינה ניתנים לכל הנישומים, ואין זה ריאלי לייחס לכל נישום מידת הנאה מסוימת משירותי המדינה, כפי שמבקשת תאוריית התועלת לעשות. 50 שתי תאוריות אלה מניחות את הבסיס ומעצבות את דמותה של מערכת המס הצודקת על-פי דרכה של כל תפיסה. על-פי תורת התועלת, מערכת מס צודקת היא זו שמטילה נטל מס שווה על נישומים בעלי תועלת שווה משירותי המדינה (צדק אופקי Horizontal Equity שוויון אופקי) ונטל מס שונה על נישומים בעלי תועלת שונה משירותי המדינה בהתאם למידת השונה (צדק אנכי Equity Vertical שוויון אנכי). 2000, שהכניס את החריג החדש בדבר חישוב נפרד, שעלותו הוערכה בכ- 400 מיליון ש"ח. ראו & L. N.H. Kaufman Fairness and the Taxation of International Income 29.Pol y Int l Bus. (1998) 145, pp ראו p. 239.T. Hobbes The Leviathan (R. Tuck ed., 1991), ראו A. Smith An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations (E. Cannan ed., 1925), p. 310.J.S. Mill Principles of Political Economy (Sir W. Ashley ed., 1994), p

12 רפעאת עזאם על-פי תורת היכולת לשלם, מערכת מס צודקת היא זו שמטילה נטל מס שווה על נישומים בעלי יכולת שווה לשלם (צדק אופקי) ונטל מס שונה על נישומים בעלי יכולת שונה לשלם בהתאם למידת השונה (צדק אנכי). 51 הגישה המקובלת כיום, היא גישת היכולת לשלם. 52 על סמך זאת נטען בהקשר שלפנינו כי יש הצדקה לחישוב מאוחד והכבדת נטל המס על בני זוג בעקבותיו, מאחר שהיכולת לשלם של בני הזוג גדלה בעקבות הנישואין. זאת משני טעמים: האחד, גידול בהכנסה הזקופה 53 מעבודות הבית; השני, יתרונות לגודל. מיד אעמוד על שני טעמים אלה. È Â Â ÚÓ ÙÂ Ê Ò Î ÏÂ È ( ) חלק מהתאורתיקנים של דיני המס סבורים כי בעקבות הנישואין יש ל"בני הזוג" יותר הכנסה זקופה מאשר כשהיו שני יחידים, שכן "בני הזוג" יכולים לשתף פעולה וכל אחד מהם ייתן את הצריכה העצמית אותה הוא יכול לתת. כך למשל, רופא ועורכת-דין נשואים, יכולים לספק בתא הזוגי הן שירותים רפואיים הן שירותים משפטיים, ולחסוך בכך הוצאות ל"בני הזוג". אם הם לא היו זוג, כי אז כל אחד מהם היה יכול לספק שירות אחד, ונאלץ לשכור את השירות האחר ולשלם בעדו. כך שהחיסכון שלהם כ"בני זוג" גדול מהחיסכון שלהם כשני יחידים לא נשואים. כמו כן, במצב שבו רק בן זוג אחד מפרנס, אזי יש לבן הזוג השני את כל הזמן להפקת הכנסות זקופות. 54 על-כן, מסקנת התאורתיקנים היא כי יש להכביד את נטל המס על "בני הזוג", לעומת מצבם עובר לנישואין. 55 R.A. Musgrave The Theory of Public Finance: A Study in Public Economy (1959), p. 160; R.A. Musgrave, P.B. Musgrave Public Finance in Theory and Practice (2 nd ed., 1976), p. 216; L. kaplow Horizontal Equity: Measures in Search of a Principle 42 Nat l Tax. J. (1989) 139; R.A. Musgrave Horizizontal Equity, Once More 43 Nat l Tax. J. (1990) 113; L. kaplow A Note on Horizontal Equity 1 Fla. Tax. Rev. (1992) 191; R.A. Musgrave Horizontal Equity: A Further Note 1 Fla. Tax. Rev. (1993) 354; P.R. McDaniel, J.R. Repetti Horizontal and Vertical Equity: The.Musgrave/Kaplow Exchange 1 Fla. Tax. Rev. (1993) 607 ראו S. Diamond The Death and Transfiguration of Benefit Taxation: Special.Assessments in Nineteenth Century America 12 J. Leg. Stud. (1983) 201 הכנסה זקופה היא הכנסתו של הנישום משירותיו לעצמו או מנכסיו שלו להנאתו העצמית. ראו:,ÏÈÚÏ) Bittker הערה,(9 עמ' ;1425 in H.E. Smith Intermediate Filing.Household Taxation 72 S. Cal. L. Rev. (1998) 145, pp חלק מהתאורתיקנים אף מוסיפים כי יש להבחין בין "בני זוג" עם מפרנס אחד ובין "בני זוג" עם שני מפרנסים, כאשר הראשונים יישאו בנטל מוגבר יותר, שכן יש להם הכנסה זקופה גבוהה יותר ולכן יכולתם לשלם גדולה יותר

13 מיסוי בני זוג בדין הישראלי: הגיעה השעה לאמץ מודל הפרדה מנגד, חלק אחר מאנשי התאוריה סבורים כי אין להביא בחשבון את השיקול בדבר מידת ההכנסה הזקופה מעבודות הבית, 56 מפני שהבאתו בחשבון יוצרת אי-שוויוניות 57 בין זוג עם מפרנס אחד לבין יחיד. בעוד שהזוג עם מפרנס אחד ממוסה בעקיפין על הכנסתו הזקופה, היחיד איננו ממוסה, הגם שיכול להיות שיש לו הכנסה זקופה כמו הזוג עם המפרנס האחד ואף יותר (למשל, אם מחייתו היא על הכנסות פסיביות). בנוסף, נוצרת אי-שוויוניות בין זוג עם מפרנס אחד ובין זוג עם שני מפרנסים, אם הנטל המוגבר יוטל על שניהם במידה שווה. שכן, הם ממוסים שווה למרות שזוג עם מפרנס אחד יכול להפיק יותר הכנסות זקופות מאשר זוג עם שני מפרנסים. אכן, קשה למסות הכנסות זקופות. מיסוי זה קשה לאכיפה ויש בו חדירה גסה לפרטיות. 58 על-כן, אין למסות הכנסות זקופות. 59 מטעמים אלה ומטעמי שוויוניות כאמור, אין, לעניות דעתי, למסות הכנסות זקופות בעקיפין באמצעות חישוב מאוחד לבני זוג. Economies of Scale Ï Â Ï Â Â È ( ) הטענה היא כי הזוג נהנה מיתרונות לגודל אשר מגדילים את יכולתו לשלם בהשוואה למצב מרכיביו עובר להיותם "בני זוג", עת היו במעמד שני יחידים. 60 כך, הזוג גר בדירה אחת ולא בשתי דירות, נוסע ברכב אחד ולא בשניים, צורך עיתון אחד ולא שניים. במילים אחרות, עובר לנישואין, שני היחידים חיים בנפרד, בדירות נפרדות ועלויות המחיה נפרדות. לאחר הנישואין, הם חיים יחד ויש בכך חיסכון משמעותי בהוצאות ובעלויות המחיה. מכאן שהנישואין מגדילים את היכולת לשלם של "בני הזוג", לעומת מצבם עובר לנישואין, ולכן יש להכביד עליהם את נטל המיסוי באמצעות חישוב מאוחד. 61,ÏÈÚÏ) Bittker הערה,(9 עמ'.1425,Ì עמ'.1426 ראו: 121; p. W. Klein, J. Bankman Federal Income Taxation (10 th ed., 1994), H. Simons Personal Income Taxation (1938), p. 53; G. Coven The Declined and.fall of Taxable Income 79 Mich. L. Rev. (1981) 1525, p לדעה אחרת, ראו (1996) 1571 L.J..N. Staudt Taxing Household 84 Geo. ראו:,ÏÈÚÏ) Bittker הערה,(9 עמ' ;1422 Gann,ÏÈÚÏ) הערה,(9 עמ' ;28 Groves H.M. p. 105,ÏÈÚÏ) Smith ;Federal Tax Treatment of the Family (1963), הערה,(54 עמ' 155; א' ויתקון, י' נאמן È È ÌÈÒÓ (מהדורה רביעית, תשכ"ט), עמ' 197; רפאל ואפרתי,ÏÈÚÏ) הערה,(29 עמ' יש לציין כי הועלתה גם הטענה שההכנסה המשותפת של "בני הזוג" היא המדד הנכון ביותר ליכולת לשלם; ראו S.L. Hurley The Unit of Taxation Under an Ideal.Progressive Income Tax 4 Oxford J. Legal Studies (1984)

14 רפעאת עזאם ודוק, ההנחה המונחת ביסוד טיעון יתרונות הגודל היא הנחת השיתוף בין בני הזוג בצד ההוצאות והצריכה. מקורם של יתרונות הגודל הוא בחיסכון בהוצאות הנוצר עקב צריכה משותפת של יחידה כלכלית אחת. היתרונות לגודל קשורים בקשר הדוק בשיתוף בהוצאות בין בני הזוג. בהיעדר שיתוף כאמור, אין יתרונות לגודל ואין מקום לטענה כי היכולת לשלם גדלה. טענת היתרונות לגודל הייתה במשך שנים הטענה המרכזית בשיח המסי, שהתמקד בשיקולי הצדק החלוקתי. על סמך טענה זו, תמכו מלומדים שונים בתזה של חישוב מאוחד שמגביר את נטל המס על "בני זוג". בין המלומדים האלה ניתן למנות את. 64 ו- Bittker 63 Oldman & Temple, 62 Groves אכן, יש בסיס לטיעון היתרונות לגודל. בני זוג שחיים יחד אינם שווים כלכלית לשני יחידים. הדבר מוצא את ביטויו המעשי בסולמות השקילות Scales) (Equivalence אשר מנסים להשוות בין היכולת הכלכלית של משפחות בסדרי גודל שונים. 65 הכלכלנים פיתחו שיטות שונות לבניית סולמות שקילות שיבטאו את היתרונות לגודל. כך, למשל, על-פי שיטתו של,Engel העיקרון המנחה הוא "כי אפשר לקבוע באופן אובייקטיבי מהם צרכיה של משפחה: מזון, ביגוד, מחסה וכד'. משנקבע סל צריכה כזה למשפחות בעלות מאפיינים שונים, כל שנותר הוא לקבוע את עלות הסלים השונים, ולחשב את היחס שבין העלויות. יחס זה הוא יחס סולם השקילות". 66 על-פי גישה אחרת, גישת השוואת רמת הרווחה, מנסים לחשב את ההכנסה הנדרשת למשפחות בגדלים שונים כדי להגיע לאותה רמת רווחה. היחס בין ההכנסות הנדרשות מבטא את סולם השקילות. 67 על-פי גישה שלישית, גישת ההוצאה על טיפול בילדים, מנסים למדוד בפועל כמה הוציאה המשפחה על טיפול בילדים, תוך השוואה בין משפחות בגדלים שונים. היחס בין הוצאות,ÏÈÚÏ) Groves הערה.(60 ראו O. Oldman, R. Temple Comparative Analysis of the Taxation of Married pp. 586, Persons 12 Stan. L. Rev. (1960) 585, במאמר זה תמכו המחברים גם ביצירת הבחנה בנטל המס בין "בני זוג" עם מפרנס אחד, לבין "בני זוג" עם שני מפרנסים, כאשר הראשונים יישאו בנטל מוגבר יותר. אולם במאמר מאוחר חזר בו פרופ' Oldman מן ההבחנה האמורה: M.J. McIntyre, O. Oldman Taxation of the Family in a.comprehensive and Simplified Income Tax 90 Harv. L. Rev. (1977) 1573, p ראו,ÏÈÚÏ) Bittker הערה 9), עמ' אולם למען הדיוק, יש לציין כי המחבר מוסיף ואומר כי לשיקולים האמורים עשויה להיות השפעה לא רק על "בני זוג", אלא גם על צורות חיים שונות ועל-כן, כך מסקנתו, שאלת מודל המיסוי הראוי ל"בני זוג" היא שאלה קשה שאין לה פתרון מניח את הדעת. ראו א' דביר, א' ברנע "סולמות שקילות בישראל בחינה מחודשת" ÁÂÂ È Ó Ï.57 (2000) Ï È Á,Ì עמ'.60 Ì, שם

15 מיסוי בני זוג בדין הישראלי: הגיעה השעה לאמץ מודל הפרדה המשפחות לפי גודלן מבטא את סולם השקילות. 68 כן התפתחו טכניקות מדידה שונות על-פי כל גישה. אלא שהספרות הכלכלית מלמדת גם שבכל אחת מן הגישות האמורות יש קשיים לא מעטים, תאורטיים ומעשיים. מחלוקת רבה קיימת באשר לגישה הנכונה, ולדייקנות של כל גישה וגישה. יתירה מזו, כלכלנים שונים מגיעים לסולמות שקילות שונים, אף אם הם נוקטים באותה גישה ומסתמכים על אותם נתונים. אם נתבונן למשל בסולמות השקילות בישראל, ונתמקד בהשוואה בין משפחה עם נפש אחת ומשפחה עם שתי נפשות (שהוא עיקר לענייננו), נמצא 69 כי על-פי מחקר אחד, היחס הוא 2:1.25; על-פי מחקר אחר, היחס הוא 2:1.16; על-פי מחקר שלישי, היחס הוא 2:1.17; על-פי מחקר רביעי, היחס הוא. 70 2:1.2 מעבר לכך, יש קשת רחבה של דעות ומחקרים באשר לעוצמתם של היתרונות לגודל. כל זה מלמד על הקושי שבמדידתם של היתרונות לגודל. מצד אחד, אכן יש חיסכון בהוצאות עקב הנחת השיתוף בצריכה בין בני הזוג, אולם נראה כי נכונותה של הנחה זו הולכת ומצטמצמת עם השנים ועם התפתחות החברה. כך, למשל, מחקרים אמפיריים 71 אשר נערכו בארצות-הברית ואנגליה מלמדים כי הנחת השיתוף בין "בני זוג" איננה תואמת את המציאות, שכן במציאות זוגות נשואים אינם מקיימים שיתוף ביניהם במידה המונחת ביסוד הטיעון. השיתוף בין הזוגות בחלק מהכנסותיהם הוא באחוזים לא משמעותיים מן האוכלוסיה. שיתוף בכל ההכנסות הוא בשיעורים אף יותר קטנים. 72 במחקר אמפירי שערכה 73 M.E. Kornhauser בשנת 1991 בקרב שתי קבוצות אוכלוסיה בארצות-הברית Á, אוכלוסיה רנדומלית מחתכים סוציו-אקונומיים שונים,, ÈÈ Â סטודנטים למשפטים שעובדים במשרה חלקית או מלאה התקבלו הממצאים הבאים: 70% מהמשיבים מהאוכלוסיה הרנדומלית ענו שהם ובני זוגם מפקידים את הכנסותיהם ממשכורת אך ורק בחשבון בנק משותף ; 74,Ì עמ'.61-62,Ì עמ'.66 אין לי צורך במאמרי המשפטי הזה להעמיק מעבר לכך בפן הכלכלי. לא כל שכן בשעה שאנו עוסקים במיסוי בני זוג ולא במיסוי המשפחה והילדים שאז יש גם רלוונטיות והשלכה רבה יותר של סולמות השקילות. ראו: M.E. Kornhauser Love, Money, and the IRS: Family, Income-Sharing, and the Joint Income Tax Return 45 Hastings L.J. (1993) 63; P. Blumstein, P. Schwartz American Couples (1983); R. Hertz More Equal Than Others: Women and Men in,ïèúï) Gann ;Dual-Career Marriages (1986); J. Pahl Money and Marriage (1989) הערה 9), עמ' 26. בנוסף, המחקרים האמפיריים מלמדים כי ככל שההכנסה יותר גבוהה, השיתוף קטן, וכן כי בתחילת הקשר השיתוף הוא קטן, וככל שהקשר מחזיק מעמד יותר זמן, השיתוף גדל. ראו,ÏÈÚÏ) Kornhauser הערה.(71,Ì עמ'

16 רפעאת עזאם 55.6% מהמשיבים באוכלוסיה הסטודנטיאלית, נשואים או לא נשואים, שחיים עם בן זוג, השיבו שהם שמרו את כל הכנסותיהם ממשכורת במשותף ; % מהמשיבים באוכלוסיה הסטודנטיאלית ענו שהם שמרו את כל הכנסותיהם בנפרד. 76 החוקרת עומדת על הקשיים שבעריכת מחקר אמפירי כזה, 77 ומדגישה כי יש להתייחס לממצאים אלה כממצאים שמלמדים על המגמה ולאו דווקא כערכים מוחלטים. 78 המגמה העולה מממצאים אלה 79 היא שיתוף מצומצם 80 שמחליש במידה מסוימת את טיעון היכולת המוגדלת עקב יתרונות הגודל. 81 להערכתי, היינו מוצאים מגמה דומה של שיתוף Ì, שם. Ì, שם.,Ì עמ'.80,Ì עמ'.84 גם ממצאי המחקרים האמפיריים האחרים מלמדים על אותה מגמה. על-פי ממצאי Hertz ו-,ÏÈÚÏ) Pahl הערה 71), רק 50% מהנשאלים מסרו כי הם מקיימים שיתוף בפועל; ועל-פי ממצאי,ÏÈÚÏ) Blumstein & Schwartz הערה 71), מעל שני שלישים מהמשיבים ענו כי הם מאמינים בשיתוף בכל ההכנסות. הסתייגות מסוימת מהמחקרים האמפיריים האמורים מצאנו אצל,ÏÈÚÏ) Zelenak הערה 9). במאמר זה נטען כי קיים שיתוף בין זוגות בצריכה. בהסתמך על נתונים סטטיסטיים בדבר עלויות המחיה ובדבר רמות ההכנסה, נטען כי ברמות ההכנסה הנמוכות וברמות הביניים, עלויות המחיה גבוהות מההכנסות, ולכן אין לבני הזוג ברירה, אלא לצרוך במשותף, כדי לחסוך בהוצאות הצריכה וכדי שהזוג יצליח להתקיים. גם ברמות ההכנסה הגבוהות, כך נטען, קיימת צריכה משותפת, הגם שלזוג קיימת, מבחינת יכולת, אפשרות לממן צריכה נפרדת. אולם המסקנה המוסקת משיתוף זה בצריכה איננה תמיכה בראיית הזוג יחידת מס אחת, שיש למסות את הכנסתה המאוחדת במודל האיחוד, מפני שהשיתוף בצריכה, כך הטענה, איננו רלוונטי במשטר מס הכנסה, שבו ההכנסה מיוחסת למי שמפיק אותה ושולט בה ולא למי שצורך אותה. ביקורת מעניינת על הטענה בדבר יכולת מוגברת לשלם אצל "בני הזוג" עקב היתרונות לגודל, הושמעה בהערה The Case for Mandatory Separate Filling By Married.(Exchange Theory) בהתבסס על תאוריית החליפין Persons 91 Yale. L.J. (1981) 363 על-פי תאוריית החליפין, אנשים אינם נותנים דבר בחינם. כנגד כל עלות שבה נושא אדם רציונלי יש תמורה, בין חומרית ובין אחרת, בין מיידית ובין עתידית. מכאן, הקשרים בין בני האדם נוצרים על בסיס חליפין, כדי שכל אחד יקבל את מה שהוא רוצה בתמורה למשהו אחר שהוא מוכן לתת. גם קשר הנישואין, כך על-פי התאוריה, נוצר על בסיס סיפוק צרכים בחליפין לתמורה אחרת. בן הזוג מפרנס את בן זוגו שאיננו עובד, מפני שהוא מקבל כנגד זאת תמורה, לאו דווקא כספית (למשל: תמיכה רגשית, אינטימיות מינית, מילוי ציפייה חברתית וכיוצא באלה). ביישום התאוריה על שאלת מיסוי "בני זוג", הטענה היא כי גם אם קיימת צריכה משותפת, אין זו צריכה משותפת, אלא חליפין, וזה שימוש של בן הזוג, שהפיק את ההכנסה, בהכנסתו. הוא משתמש בהכנסתו כדי לקבל שירותים וצרכים שונים. ולכן אין בכך כדי לשנות מהיכולת לשלם של הזוג. השימוש האמור של מפיק ההכנסה בהכנסתו הוא שימוש פרטי, ולכן אין להתחשב בו כלל ועיקר. נראה לי כי תאוריית החליפין מסבירה בצורה טובה התנהגויות חברתיות שונות. אכן, אדם רציונלי לא

17 מיסוי בני זוג בדין הישראלי: הגיעה השעה לאמץ מודל הפרדה מצומצם גם בישראל, נוכח הקירבה בצורות החיים לעולם המערבי, שבו נערכו המחקרים האמפיריים האמורים. אין משמעות התוצאות האמפיריות האמורות כי אין שיתוף בין "בני זוג". משמעותן היא שאין שיתוף "מלא" בשני מובנים. "מלא" במובן של שיתוף בכל ההכנסות של "בני הזוג"; ו"מלא" במובן של שיתוף בין כל "בני הזוג". אכן, קיים שיתוף במידה מסוימת, וניתן לומר כי אחוז גבוה יותר של "בני הזוג" מקיימים שיתוף מאלו שלא מקיימים. אך יש לקחת את השיתוף 82 הקיים בערבון מוגבל ולהבין את היקפו, משמעותו והשלכותיו על היתרונות לגודל בצורה הנכונה. 83 מצד שני, יש גם גידול בהוצאות על בני זוג. אמנם, הן לפני הנישואין והן אחריהם, מדובר בשני אנשים ובהתחייבויות של שני אנשים, אבל השאלה היא אם יש התחייבויות חדשות שנוצרות בגלל קשר הנישואין, וכן אם הנישואין משנים את אופי ואת עומס ההוצאות שהיו בעבר. נראה לי כי בעקבות הנישואין, אכן יש הוצאות חדשות וגידול בהוצאות שהיו לפני הנישואין. 84 אנו רואים אפוא על קצה המזלג, את הקשיים הטמונים במדידתם של היתרונות לגודל של בני הזוג. אכן, קשה למדוד אם יכולתם לשלם של בני הזוג גדלה ב- 30% עקב הנישואין, בפחות מכך או ביותר מכך. על רקע זה, אני לא רואה ביתרונות לגודל טיעון שיצדיק את קנס הנישואין בשיעור של 30% הנגרם על-ידי החישוב המאוחד בדין הישראלי. בנוסף, על רקע הקשיים במדידת היתרונות לגודל אנו רואים כי החישוב המאוחד איננו האמצעי המתאים למתן ביטוי ליתרונות הגודל. החישוב המאוחד איננו היה נותן דבר בלי קבלת תמורה נגדו, אך נראה לי כי הנחה זו נכונה ביחסים בין אנשים זרים. בין אנשים קרובים, קיימת במידה מסוימת נתינה חינם ממש, שאין כנגדה תמורה כספית, רגשית או אחרת. יהיה זה מרחיק לכת לגרוס שכל קשר בין בני אדם נוצר מטעמי תועלת ועל בסיס חליפין. בוודאי שזה מרחיק לכת לומר כי קשר הנישואין נוצר מטעמי תועלת ועל בסיס חליפין. לדעתי, טעמים רבים, לא כלכליים ולא תועלתניים, עומדים ביסוד יצירתו של קשר הנישואין, ואין להסביר קשר זה והתנהגויות במסגרתו בהסברים תועלתניים. לאור זאת קשה לי לקבל את הביקורת המובעת בהתבסס על תאוריית החליפין כפי שתוארה לעיל. מעבר להשלכות הנתונים האמורים בדבר שיתוף על טיעון היתרונות לגודל, יש לכך השלכה גם על הטיעון שמצדיק חישוב מאוחד בישראל על סמך התפיסה המשפטית שרואה בבני זוג יחידה אחת ממוזגת. שכן, לאור השיתוף המצומצם וההפרדה, מתערערת התפיסה המסורתית שיש לראות בבני הזוג יחידה אחת לצורך דיני המס והמשפט. לנתונים אמפיריים וניתוח מעניין של שיקול השיתוף, ראו גם,ÏÈÚÏ) Smith הערה 54), עמ' כך, למשל, אם נניח כי לכל אחד מבני הזוג היו שני חברים קרובים למדי, וחברים אלה מתחתנים, כל אחד עם בן זוגו. בטרם הנישואין, כל אחד מבני הזוג היה משתתף בשתי חתונות ונותן מתנה שנותן אורח אחד. אחרי הנישואין, בני הזוג ילכו כזוג, לארבע חתונות. על-כן הם צריכים לתת ארבע מתנות שזוג נותן ולא אורח יחיד, דהיינו, הם יצטרכו לתת מתנה יקרה יותר. זו דוגמה אחת שבה אנו רואים עלייה בהוצאות בני הזוג

18 רפעאת עזאם גמיש דיו כדי לתת ביטוי הולם ליתרונות הגודל באופן שאכן יגשים שוויון אמיתי. לטענתי, היתרונות לגודל צריכים למצוא את ביטוים בהתאמות לנקודות הזיכוי או קצבאות הילדים 85 או מערכת העברה אחרת שתהא גמישה דיה כדי לתת ביטוי הולם ליתרונות הגודל על-פי מידתם המוכחת במחקרים כלכליים. מערכת התאמות נפרדת כאמור יכולה גם למנוע את העיוות הטמון בחישוב מאוחד לבני זוג עקב יתרונות לגודל, בשעה שצורות שיתוף אחרות נהנות מיתרונות לגודל שלא מוצאים את ביטוים במערכת המס ולא יכולים למצוא את ביטוים במערכת המס מטעמים אדמינסטרטיביים. 86 לבסוף, וזה עיקר לענייננו, החישוב המאוחד הקיים בדין הישראלי, גורם לעיוותים חברתיים וכלכליים שונים, שנראה בהמשך, שניתן למנוע אותם במערכת התאמה נפרדת שתתן גם ביטוי הולם ליתרונות לגודל. אם כן, היתרונות לגודל איננו הטיעון הטוב ביותר לתמוך בחישוב המאוחד הקיים משפטית ומעשית בדין הישראלי. יפים לעניין זה הדברים הבאים של :Lawrence Zelenak As long as the tax system generally disregards consumption efficiencies, there is no reason to treat those efficiencies that result from marriage differently. Basic philosophical questions aside, the factual premise for the marital economies argument did not hold even in 1969, let alone today 87. מעבר לכל האמור, הרי שהדין הישראלי, בהקשר של צדק חלוקתי, איננו ממסה את כל "בני הזוג" באותו נטל מס. הוא יוצר נטלי מס שונים ל"בני זוג" בעלי אותן הכנסות, בהתחשב בפרמטרים שונים ביחס להכנסות "בני הזוג", כגון אופי ההכנסה כאקטיבית או כפסיבית ותלותה בהכנסת בן הזוג האחר. כך למשל, זוג עם הכנסות פסיביות בלבד מרכוש שנרכש לאחר הנישואין איננו משלם מס כמו זוג שיש לו הכנסות מיגיעה אישית ממקורות בלתי תלויים. בעוד שחישוב המס לזוג הראשון הוא חישוב מאוחד, הרי שהזוג השני רשאי לבחור בחישוב נפרד, דבר שיקטין את נטל המס עליו ; 88 זוג עם הכנסות ראו י' מרגליות "קצבאות הילדים ועיוות המס בגינן: ניתוח והצעה לתיקון" ÔÂÚ ÏÎÏÎÏ (אוגוסט ( M.J. McIntyre Commentary in Taxing The ;1423 הערה,(9 עמ',ÏÈÚÏ) Bittker.Family (R.G. Penner ed., 1983) 98, pp L. Zelenak Doing Something about Marriage Penalties: A Guide for the Perplexed.54 Tax L. Rev. (2000) 1, p. 10 נדגים זאת במספרים: בני הזוג ענת ושלמה רכשו בהונם בניין מגורים והשכירו אותו תמורת דמי שכירות שנתיים בסכום של 200,000 ש"ח. לאור סכום זה, אין הם עובדים בעבודה נוספת ונהנים מן החיים הטובים. לעומתם, מארק ואיריס הם בני זוג שכל אחד מהם מרוויח 100,000 ש"ח בשנה מעבודה כעורכי-דין שכירים בשני משרדי עורכי-דין

19 מיסוי בני זוג בדין הישראלי: הגיעה השעה לאמץ מודל הפרדה מיגיעה אישית ממקורות בלתי תלויים איננו משלם מס כמו זוג עם הכנסות מיגיעה אישית ממקורות תלויים. בעוד שהראשון זוכה בחישוב נפרד שמקטין את נטל המס עליו הרי שהשני לא זוכה בחישוב נפרד; זוג שיש לו הכנסות פסיביות בלבד מרכוש שנרכש לאחר הנישואין איננו נושא בנטל מס זהה לזוג שיש לו אותן הכנסות פסיביות אך מרכוש שנתקבל בירושה לאחר הנישואין או מרכוש שהיה לאחד מבני הזוג לפחות שנה לפני הנישואין. אם כן, על-פי הדין הישראלי, זוגות בעלי הכנסות שוות אינם משלמים מס שווה. זו הפרה ברורה של עקרון המיסוי השוויוני לנישומים שווים. אינני רואה כל הצדקה להטיל נטלי מס שונים על זוגות בעלי הכנסות שוות, משום שאני לא רואה הבדל ביכולתם לשלם של זוגות שיש להם אותן הכנסות, שנתקבלו ממקורות שונים או במועדים שונים. במילים אחרות, הפרמטרים הקיימים בדין הישראלי ליצירת ההבחנות בנטל המס על "בני זוג", הם פרמטרים לא רלוונטיים מבחינת קריטריון היכולת לשלם, ולפיכך ההתחשבות בפרמטרים אלה יוצרת אי-שוויון. אני לא רואה כיצד הפרמטר של מועד רכישת הנכס מפיק ההכנסה הפסיבית הוא פרמטר רלוונטי על-פי קריטריון היכולת לשלם. אין בין יכולתו לשלם של מפיק הכנסה פסיבית בסכום מסוים, מנכס שהיה לו שנה עובר לנישואיו ובין יכולתו לשלם של מפיק אותה הכנסה פסיבית, אך מנכס שהיה לו חודש לפני נישואיו או אף לאחר נישואיו, ולא כלום. שניהם בעלי אותה יכולת לשלם. השוויון מחייב כי שניהם ישלמו אותו מס. הדין הישראלי קובע אחרת. כך, אני לא רואה מה הרלוונטיות, על-פי קריטריון היכולת לשלם, של פרמטר התלות בין מקורות ההכנסה. אין שום הבדל, מבחינת היכולת לשלם, בין בעל הכנסה מסויימת ממקור שתלוי בהכנסת בן זוגו, לבין בעל אותה הכנסה, אך ממקור בלתי תלוי בהכנסת בן זוגו. שניהם שווים ביכולתם לשלם, ועל שניהם לשלם אותו סכום מס. אך שוב, הדין הישראלי מורה אחרת. גם הפרמטר של מקור ההכנסה כהכנסה מיגיעה אישית הוא פרמטר לא רלוונטי על-פי קריטריון היכולת לשלם. אמנם, ביחס לפרמטר זה, ניתן לטעון כי יש הבדל ביכולת לשלם של הנישום בהתאם לאופי הכנסתו, שהרי הפקת הכנסות שלא מיגיעה אישית איננה כרוכה בהוצאות כמו הפקת הכנסות מיגיעה אישית. אך טיעון זה נראה לי חלש, מפני שההנחה כי הפקת הכנסות מיגיעה אישית כרוכה ביותר עלויות מאשר הכנסות פסיביות, לא תמיד תואמת את המציאות. בנוסף, אם אכן יש הצדקה למיסוי מוגבר על הכנסות שלא מיגיעה אישית, כי אז הצדקה זו נכונה לכל מיסוי של בהנחה ששיעורי המס הם 20% על הכנסה עד 100,000 ש"ח ו- 30% על כל שקל נוסף, כי אז הזוג הראשון, ענת ושלמה ישלמו מס של 20%*100,000+30%*100,000=50,000 ש"ח; הזוג השני, מארק ואיריס ישלמו מס של 20%*100,000=20,000 (מארק) ועוד 20%*100,000=20,000 (איריס). בסך הכל, 40,000 ש"ח. נמצא כי למרות ששני הזוגות מפיקים אותה הכנסה (200,000 ש"ח) אין הם משלמים אותו מס. 197

20 רפעאת עזאם הכנסות שלא מיגיעה אישית, ולא רק כאשר מדובר בהכנסות של "בני זוג". עיקרו של דבר, לכל ההבחנות האמורות אין בסיס והצדקה בשיקולי צדק על-פי קריטריון היכולת לשלם. ייתכן כי יש להם הצדקה בשיקולים למניעת התחמקויות ממס ולכך נגיע בהמשך. 2. שיקולי צדק חברתי הדיון הקלאסי במיסוי בני זוג, משנות השישים והשבעים, התמקד בשיקולי הצדק החלוקתי בלבד. שיקולי הצדק החברתי מצאו את ביטוים עם התפתחותה של הגישה הפמיניסטית למשפט. 89 אכן, ערך השוויון בין המינים הוא ערך ראוי, ודין מס ראוי הוא דין שמגשים ערך זה, כמו שהוא מגשים שוויון חלוקתי בין נישומים בעלי יכולת שווה לשלם. לי מובן מאליו כי השלכות נטל המס של "בני זוג" על האישה, השתלבותה בשוק העבודה ומעמדה החברתי הם שיקולים שיש לשקול בגיבוש מודל המיסוי הראוי. שיקולים אלה הם שיקולים הכרחיים ובסיסיים. בעיניי הם מושכלות ראשונים בקיום חברה. מקורם בקיום האדם כאדם. אמנם, יש הטוענים כי אין לעשות שימוש במערכת המס לקידום ערכים חברתיים, 90 ולכן, אין לעשות שימוש במערכת המס לקידום ערכים של שוויון בין המינים, השתלבות כידוע, קיימים כמה זרמים בפמיניזם. הזרם הראשון זכה לכינוי ÌÊÈ ÈÓÙ ÈÏ ÈÏ זרם זה מניח כי קיימת זהות בין גברים ונשים, ולפיכך, כל יחס שונה לנשים לעומת גברים הוא חוסר שוויון. זרם זה נשען על התפיסה הליברלית שהתפתחה במאה השבע-עשרה ושמה את הדגש על זכויות הפרט. הפמיניזם הליברלי גורס שיש להעניק שוויון הזדמנויות לכל הפרטים, ועל-כן יש להסיר כל מכשול משפטי שמונע מנשים הזדמנויות שוות. זרם אחר הוא ÌÊÈ ÈÓÙ ÈÏ ÈˆÂÒ זרם זה שואב את בסיסיו הרעיוניים מן הסוציאליזם והמרקסיזם. הוא רואה בפעילות הכלכלית הקפיטליסטית כגורם להפליית הנשים ודחיקתן לשוליים. זרם זה שם את הדגש על השינויים הכלכליים כאמצעי לשיפור מעמד הנשים והגשמת שוויון בינן ובין הגברים. השוויון שלו שואפת קבוצה זו הוא שוויון מהותי, שוויון בתוצאות, ולא שוויון פורמלי בלבד, כמו הפמיניזם הליברלי. זרם נוסף הוא ÌÊÈ ÈÓÙ ÈÏ È זרם זה מכיר בקיום הבדלים בין נשים וגברים. הוא מבקש לשנות את מערכות היחסים בין נשים וגברים, מעבידים ועובדים, כדי להגשים שוויון מהותי בין המינים. נורמת השוויון איננה, בהכרח, השוואה לגברים, אלא נורמה עצמאית. הזרם המרכזי האחרון הוא ÌÊÈ ÈÓÙ,È Â או "הקול האחר" זרם זה מכיר בקיום שונות בין נשים וגברים. ביקורתו מופנית כלפי ההתעלמות מן השונות הזו, ובניית המשפט על-פי הנחות גבריות בלבד. ראו: ה' קרן È È ÈËÒÈ ÈÓÙ ÈË ÙÒ ÙÓ ÌÈÊÂÁ (חיבור לשם קבלת תואר דוקטור למשפטים, האוניברסיטה העברית בירושלים, תשס"א), עמ' 14-6; ה' קרן "שוויון בדיני חוזים קריאה פמיניסטית" ÌÈËÙ Ó לא (תשס"א) 269, עמ' , והערה 10; י' ביטון "'חווית חיים נשית' וצפיות של נזק" ÌÈËÙ Ó לג (תשס"ג) 585, עמ'.D.L. Rhode Feminist Critical Theories 42 Stan. L. Rev. (1990) 617 ; ראו: (1973); Expenditures S. Surry Pathways to Tax Reform: The Concept of Tax M. Feldstein A Contribution to the Theory of Tax Expenditures: The Case of

21 מיסוי בני זוג בדין הישראלי: הגיעה השעה לאמץ מודל הפרדה האישה בשוק העבודה ומעמדה החברתי. תגובתי לטענה כזו היא משולשת. ראשית, ההתנגדות לשימוש במערכת המס לקידום ערכים חברתיים מתייחסת לערכים, כגון עידוד תרומות, מניעת עישון, פיזור אוכלוסין וכיוצא באלה. ערכים כאלה ניתן לראותם כערכים חברתיים, וניתן לראות בעידודם או בדיכוים משום תמריצי מס, שיש בסיס עיוני להתנגד להם. לעומת זאת בסוגיה שבה עסקינן, מדובר בערך של שוויון בין המינים. קשה לי לסווג ערך זה באותה קבוצה של הערכים לעיל. קשה לי לראות בהגשמתו, משום מתן תמריץ מס וקידום ערך חברתי. נראה לי כי ערך זה הוא חלק מהמערך הנורמטיבי של מערכת המס. זה חלק מערך השוויון ומנורמת הצדק במערכת המס. מכאן גם השתמשתי במושג שיקולי צדק חברתי במקום שיקולים חברתיים. שנית, בשקילת שיקולי הצדק החברתי, אין אנו מבקשים לתת תמריץ חיובי להתנהגות חברתית כזו או אחרת. אנו מבקשים למנוע עיוותים כאלה או אחרים. אין אנו מבקשים לעודד אישה לצאת לעבודה. אנו מבקשים למנוע את העיוות כי מערכת המס תדכא את יציאת האישה לעבודה. שלישית, אין לי ספק כי בעיצוב מדיניות מס יש לבחון מה הם האפקטים החברתיים שהמדיניות יוצרת. דהיינו, גם אם המשמעות החברתית של המודל לא היוותה הנורמה הבסיסית עליה קם המודל, יש לבחון את המודל לאורה. היעדר בחינה כאמור, הוא, לטעמי, עצימת עיניים בלתי ראויה. לאור כל האמור, עמדתי היא כי יש לשקול את שיקולי הצדק החברתי, הרלוונטיים לשאלת מודל המיסוי הראוי על "בני זוג". בקביעת המודל הראוי יש לשאוף להגשמת שוויון בין המינים. יש לבחון את השלכות מודל המס על עבודת האישה במשק ועל מעמדה החברתי. יש לשקול כל שיקול צדק חברתי רלוונטי. לכך אפנה מיד. ÌÈ ÈÓ ÔÈ ÔÂÈÂÂ ( ) השוויון המיוחל הוא שוויון מהותי ולא שוויון פורמלי בלבד. לשם הגשמת השוויון בין המינים, אין להכביד את נטל המס על "בני הזוג" באמצעות חישוב מאוחד כפי שנקבע בסעיף 65 לפקודה. הכבדת נטל המס על "בני הזוג" משמעותה הפליית הנשים, וזאת משום שהכבדת הנטל על "בני הזוג" באמצעות חישוב מאוחד, היא בסופו של דבר, ולאמיתו של דבר, הכבדת הנטל על האישה דווקא ולא על הגבר, ובכך נוצרת ההפליה בין הנשים והגברים. ההכבדה רובצת על האישה דווקא, משום שהיא העובדת Charitable giving in The Economics of Taxation (H.J. Aaron, M.J. Boskin eds., 1980) 99; E.A. Zelinsky James Madison and Public Choice at Gucci Gulch: A Procedural Defense of Tax Expenditures and Tax Institutions 102 Yale L.J. (1993)

22 רפעאת עזאם המשנית בתא הזוגי, לאור קיום פערי שכר במשק בין נשים וגברים, ולאור קיום תפיסות חברתיות שרואות את "המקום הטבעי" של האישה במשק הבית ולא במשק הכללי. שורשיו של טיעון זה הם בפערי השכר בין גברים ונשים ובתפיסות חברתיות בדבר תפקיד האישה. פערי שכר כאלה קיימים גם בישראל ; 91 ובאשר לגורם התפיסות החברתיות, הרי שגם בישראל יציאת האישה לשוק העבודה איננה מובנת מאליה, ובחברות מסוימות, בגדרי החברה הישראלית המגוונת, עוצמתה של התפיסה ששוללת את עבודת האישה במשק, היא עוצמה רבה. על-כן החישוב המאוחד בישראל מפר את עקרון השוויון בין המינים. ההפרה ברמת הפרטים היא בעלת משקל, משום שקנס הנישואין במודל הישראלי הקיים איננו קנס זניח. מדובר בתוספת מס בשיעור של כ- 10% מן ההכנסה, שמהווה כ- 30% מן המס. ייתכן כי ברמה הכללית של "בני זוג" כקבוצה, מדובר בהפרה מצומצמת, שכן לאור היקפי החישוב המאוחד, קנס הנישואין על-פי מחקר של תמר בן יוסף משנת 1977 נמצא כי השכר הממוצע ליחידת זמן של נשים הוא 80% מזה של הגברים (ת' בן יוסף "הבדלי שכר בין גברים ונשים בישראל" ÔÂÚ ÏÎÏÎÏ כד, חוברת (1977)). 95 במחקר אחר משנת 1980, מצאה לינדה עפרוני שבשירות הציבורי בישראל הרוויחו הנשים כ- 78% משכר הגברים (ל' עפרוני ÌÂ È Â È Î È Ï ÓÓ Ú Ï ÂÏÙÂÓ ÌÈ Ì Ï È (המכון למחקר עבודה ורווחה, האוניברסיטה העברית בירושלים, תש"ם)). במחקר משנת 98, מצא ניסים קידר שהגברים מקבלים שכר ממוצע לשעה הגבוה בכ- 30% משכר נשים (נ' קידר ÈÏ ÌÈ ÔÈ Î ÌÈ ˆÓÓÂ ÂÈ ÂÏÂ Â Ó :ÈÏ È Â Ú Â ÌÈ Â (המסלול האקדמי של המכללה למינהל, בית הספר למינהל עסקים, יחידת המחקר, סדרת ניירות לדיון מס' 1998)). 98.5, על-פי מחקר של שלמה סבירסקי משנת 2000, השכר הממוצע של גברים בכלל היישובים היה בשנת 7,135 97, ש"ח, לעומת שכר ממוצע של 5,867 ש"ח אצל הנשים (ש' סבירסקי "מקום מגורים ורמת שכר בישראל, 1997" (כניסה ביום )). על-פי מחקר של אלון אטקין משנת 2002, בסוף שנות התשעים, עמד השכר היישובי הממוצע של נשים על 61% מזה של הגברים, וזו התקדמות איטית לעומת הנתון בתחילת העשור שעמד על 55% (א' אטקין "מקום מגורים ורמת שכר בישראל " (כניסה ביום )). כן מצביעים הנתונים על כך ששכר הגברים לחודש עמד בשנת 2000 על 8,237 ש"ח, לעומת 5,070 ש"ח אצל הנשים. כך ששכר הנשים היווה 62% משכר הגברים. ובחישובים לפי שעה, עמד שכר הגברים על 42.2 ש"ח לעומת 34.9 ש"ח לאישה, כלומר, שכר האישה לשעה היווה 83% משכר הגברים לשעה (כניסה ביום )). בדוח הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה מפברואר 2004 פורסם כי ההכנסה החודשית הממוצעת ברוטו מעבודה שכירה של גבר בשנת 2002 הייתה 8,650 ש"ח, ושל אישה 5,320 ש"ח, כלומר, הכנסת גבר הייתה גבוהה ב- 63% מזו של אישה, וכי ההכנסה לשעת עבודה של אישה שכירה בשנת 2002 הייתה 36.7 ש"ח, ושל גבר שכיר 45.3 ש"ח, כלומר, 23% יותר מהכנסת אישה (הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, ÌÈ ÌÈ Â (סטטיסיטיקל,40 פברואר.((